Sonderinfo BILMOG

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Mit diesem Artikel informieren wir Sie über das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.05.2009, das umfassende Änderungen hinsichtlich der Bilanzierung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) enthält. Wir werden diese Ausführungen, die Ihnen einen Gesamtüberblick über die neuen Rechnungslegungsvorschriften geben sollen, noch individuell ergänzen, soweit Sie nach unserem Kenntnisstand von wesentlichen Änderungen der Bilanzierung und Anhangsangaben betroffen sein werden. Soweit sich bereits aufgrund dieses Schreibens Fragen für Sie ergeben, so sprechen Sie uns bitte an.

Sinn und Zweck des Gesetzes ist es, die nationalen Rechnungslegungsvorschriften an die internationalen Vorschriften nach IFRS (International Financial Reporting Standards) anzunähern. Mit dem BilMoG wurde eine einfachere und kostengünstigere Alternative zu den IFRS-Vorschriften geschaffen.

Das BilMoG soll den Informationsgehalt des handelsrechtlichen Jahresabschlusses verbessern, ohne dass sich dadurch steuerliche Auswirkungen ergeben. Das heißt, die Änderungen sind steuerneutral.

Wesentliche handelsrechtliche Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung (GoB) bleiben bestehen - insbesondere das Vorsichts-, Realisations- und Stichtagsprinzip. Zudem gilt für die steuerliche Gewinnermittlung weiterhin die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB, soweit nicht explizit abweichende steuerliche Regelungen bestehen.

Durch das BilMoG werden jedoch die meisten handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungswahlrechte abgeschafft, um die Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse zu erleichtern. Besonderes Augenvermerk verdient die Tatsache, dass das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit abgeschafft wurde. Das bedeutet, dass Sie steuerliche Sondervorschriften in Anspruch nehmen können, ohne sie in die Handelsbilanz übernehmen zu müssen bzw. zu dürfen. Es ist z.B. nicht möglich, die Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zusammenhang mit der Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g EStG bei der handelsrechtlichen Gewinnermittlung vorzunehmen. Konsequenz ist, dass bei der Abschreibung nach Handels- und Steuerrecht unterschiedliche Werte (Abschreibungsverläufe) auszuweisen sind.

Steuerlicher und handelsrechtlicher Gewinn werden künftig immer weiter auseinanderfallen. Wenn Sie eine Einheitsbilanz (Handelsbilanz = Steuerbilanz) erstellen, bedeutet das, dass Sie eine Handelsbilanz anfertigen, die Sie zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns korrigieren müssen (sog. Ableitungsrechnung). Die Korrektur erfolgt außerhalb der Handelsbilanz. Je nach Umfang der Korrekturen stellt sich die Frage, ob es nicht besser und einfacher ist, zwei getrennte Bilanzen zu erstellen: eine Handels- und eine Steuerbilanz.

1. Anwendung der neuen bilanzrechtlichen Regelungen

Nach Art. 66 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zum HGB gelten die meisten Vorschriften des BilMoG erst für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Sie haben aber die Möglichkeit, die Neuregelungen freiwillig bereits für den Jahresabschluss 2009 anzuwenden. Ob das sinnvoll ist, hängt von dem zu beurteilenden Einzelfall ab.

2. Befreiung von der Bilanzierungspflicht für kleine Einzelunternehmer

Vor Inkrafttreten des BilMoG waren Kaufleute im Sinne des HGB unabhängig von der Höhe ihres Umsatzes und Gewinns stets bilanzierungspflichtig. Nach dem neuen § 241a HGB wird nun für Einzelunternehmer die handelsrechtliche Bilanzierungspflicht eingeschränkt.

So entfällt die handelsrechtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht, wenn der Unternehmer an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen die beiden folgenden Grenzwerte nicht überschreitet:

Jahresüberschuss (Gewinn) nicht mehr als 50.000 € und
Umsatz nicht mehr als 500.000 €.

Die Bagatellgrenzen des § 241a HGB gelten ausschließlich für Einzelunternehmen, nicht aber für Personengesellschaften, die Kaufleute im Sinne des § 1 HGB sind, und auch nicht für Kapitalgesellschaften, z.B. für eine GmbH.

Der neue § 241a HGB ist bereits für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2007 beginnen. Somit entfällt die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht bereits für den Jahresabschluss 2008, wenn keiner der Grenzwerte an den beiden vorhergehenden Bilanzstichtagen (2006 und 2007) überschritten wurde. Besteht weder nach Handels- noch nach Steuerrecht eine Bilanzierungspflicht, kann der Unternehmer frei wählen, ob er seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung oder durch Bilanzierung ermittelt.

Hinweis: Nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann dieses Wahlrecht uneingeschränkt bis zur Abgabe der Steuererklärung ausgeübt werden (BFH, Urteil vom 19.03.2009, Aktenzeichen: IV R 57/07). Das Wahlrecht hängt nicht davon ab, ob zu Jahresbeginn eine Eröffnungsbilanz aufgestellt, eine Inventur durchgeführt oder die laufende Buchführung eingerichtet wurde, die als Grundlage für eine Bilanzierung erforderlich ist. Das BilMoG wurde erst so spät verabschiedet, dass ein rückwirkender Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung für 2008 in der Regel keinen Sinn mehr hat, wenn die Bilanzen für 2008 bereits erstellt worden sind.

Bei Neugründungen ist entscheidend, ob die Schwellenwerte am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung überschritten wurden (§ 242 Abs. 4 HGB). Sowohl nach Handelsrecht als auch nach Steuerrecht gibt es nunmehr übereinstimmende Grenzwerte, wenn auch die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse (z.B. durch nicht abziehbare Betriebsausgaben) mit dem steuerlichen Gewinn nicht immer deckungsgleich sind.

3. Erhöhung der Grenzwerte für Kapitalgesellschaften

Die Größeneinteilung bei Kapitalgesellschaften (z.B. GmbH, AG aber auch GmbH & Co. KG) in klein, mittelgroß und groß hängt davon ab, ob mindestens zwei der folgenden drei Grenzwerte überschritten werden. Das heißt, nur einer der Grenzwerte darf überschritten werden. Diese Grenzwerte wurden durch das BilMoG für alle Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen, um 20 % angehoben.

Für Geschäftsjahre, die vor dem 01.01.2008 begonnen haben, gelten die in der nachfolgenden Tabelle wiedergegebenen niedrigeren Werte. Somit erfolgt die Erhöhung durch das BilMoG teilweise rückwirkend, denn bis zum Inkrafttreten des Gesetzes am 28.05.2009 mussten sich die Kapitalgesellschaften noch nach den alten Werten richten.

Grenzwerte für Jahresabschlüsse bis 2007:

Beurteilungskriterium	kleine Kapitalgesellschaften	mittelgroße Kapitalgesellschaften	große Kapitalgesellschaften
Bilanzsumme	nicht mehr als 4.015 T€	mehr als 4.015 T€, aber nicht mehr als 16.060 T€	mehr als 16.060 T€
Umsatzerlöse	nicht mehr als 8.030 T€	mehr als 8.030 T€, aber nicht mehr als 32.120 T€	mehr als 32.120 T€
Arbeitnehmerzahl	nicht mehr als 50	mehr als 50, aber nicht mehr als 250	mehr als 250

Grenzwerte für Jahresabschlüsse ab 2008:

Beurteilungs-kriterium	kleine Kapitalgesellschaften	mittelgroße Kapitalgesellschaften	große Kapitalgesellschaften
Bilanzsumme	nicht mehr als 4.840 T€	mehr als 4.840 T€, aber nicht mehr als 19.250 T€	mehr als 19.250 T€
Umsatzerlöse	nicht mehr als 9.680 T€	mehr als 9.680 T€, aber nicht mehr als 38.500 T€	mehr als 38.500 T€
Arbeitnehmerzahl	nicht mehr als 50	mehr als 50, aber nicht mehr als 250	mehr als 250

Mit der Zuordnung zu einer Größenklasse sind Prüfungs- und Offenlegungspflichten verbunden. Bei kleinen Kapitalgesellschaften entfällt die Prüfungspflicht durch einen Wirtschaftsprüfer und es gelten Erleichterungen bei der Offenlegung.

Hinweis: Kapitalgesellschaften sollten prüfen, ob die Bilanzsumme und die Umsatzerlöse zum 31.12.2007 (wenn das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt) und zum 31.12.2008 unter den neuen Grenzwerten liegen. Ist das der Fall, ist die Kapitalgesellschaft als klein einzustufen.

Mit der Einstufung als kleine Kapitalgesellschaft entfällt - wie bereits erwähnt - die Prüfungspflicht. Ist der Jahresabschluss 2008 bereits durch einen Wirtschaftsprüfer geprüft worden, bringt der Wegfall der Verpflichtung keinen Vorteil. Eine durchgeführte Prüfung kann nicht mehr rückgängig gemacht werden. Aus der Pflichtprüfung wird dann lediglich eine freiwillige Prüfung.

4. Regelungen, die bereits für Geschäftsjahre gelten, die nach dem 31.12.2008 beginnen

Die Vorschriften, die bereits für das Geschäftsjahr 2009 bzw. 2009/2010 gelten, betreffen im Wesentlichen nur Angaben zum Anhang und Lagebericht. Auf sie wird in dieser Mandanten-Information nicht eingegangen, zumal kleine Kapitalgesellschaften hiervon nicht betroffen sind.

5. Welche Änderungen ergeben sich für die Steuerbilanz?

Die Änderungen des Bilanzrechts durch das BilMoG gehen in zwei Richtungen. Einige Änderungen führen dazu, dass sich handelsrechtliche und steuerliche Regelungen annähern, während andere sie weiter auseinander treiben, insbesondere durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit.

5.1. Übereinstimmungen zwischen Handels- und Steuerbilanz

Je mehr Positionen es gibt, die in der Bilanz handels- und steuerrechtlich übereinstimmend zu behandeln sind, desto eher ist es möglich, eine Einheitsbilanz zu erstellen. Was im Einzelfall zweckmäßig ist, hängt davon ab, ob und in welchem Umfang steuerliche Regelungen unabhängig von der Handelsbilanz genutzt werden sollen (siehe die Ausführungen unter 5.2.).

Nachfolgend werden die Angleichungen der Handelsbilanz an die Steuerbilanz dargestellt.

Handelsrechtliche Aktivierungspflicht für entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert

Bei dem entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert handelt es sich um den Mehrwert, der die Marktwerte der erworbenen einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der übernommenen Schulden übersteigt. Dieser Wert ist künftig in der Handelsbilanz zu erfassen - somit Aktivierungspflicht wie in der Steuerbilanz und über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben. Steuerrechtlich erfolgt die Abschreibung weiterhin über 15 Jahre. Ein gleicher Wertansatz ist in der Handels- und Steuerbilanz nur möglich, sofern in beiden Bilanzen eine Abschreibungsdauer von 15 Jahren angenommen wird. Soweit jedoch der Geschäfts- oder Firmenwert handelsrechtlich über mehr als fünf Jahre abgeschrieben werden soll, muss dies im Anhang begründet werden. Eine handelsrechtliche Abschreibung über 15 Jahre dürfte zukünftig kaum mehr möglich sein.

Abschaffung der bisherigen handelsrechtlichen Rückstellungswahlrechte

Für unterlassene Instandhaltungen dürfen keine Rückstellungen mehr gebildet werden, wenn diese im folgenden Wirtschaftsjahr innerhalb des zweiten bis vierten Quartals nachgeholt werden. Werden die unterlassenen Instandhaltungen im ersten Vierteljahr des Folgejahres nachgeholt, müssen Rückstellungen weiterhin handels- und steuerrechtlich passiviert werden. Insoweit gibt es jetzt nur noch die bisherigen handelsrechtlichen Pflichtansätze, die auch zu einer steuerrechtlichen Passivierungspflicht führen.

Einschränkung außerplanmäßiger Abschreibungen in der Handelsbilanz

In der Handelsbilanz sind außerplanmäßige Abschreibungen bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (immaterielle Vermögensgegenstände, Sachanlagen) nur noch bei einer dauerhaften Wertminderung möglich. Bei vorübergehender Wertminderung besteht für diese Bilanzposten ein Abschreibungsverbot und bei dauerhafter Wertminderung eine Abschreibungspflicht, was zu einer Angleichung an die Steuerbilanz führt.

Zudem werden bisherige handelsrechtliche Abschreibungen auf den Zukunftswert im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung verboten. Auch diese Abschreibungen waren bisher schon in der Steuerbilanz nicht möglich.

Strenges Wertaufholungsgebot

Soweit die Gründe für eine vorher vorgenommene handelsrechtliche außerplanmäßige Abschreibung wegfallen, ist künftig stets eine Wertaufholung durchzuführen. Das heißt, die in den Vorjahren durchgeführte außerplanmäßige Abschreibung ist rückgängig zu machen, jedoch darf der Buchwert nur bis zu den handelsrechtlich zulässigen Bewertungshöchstgrenzen (= Anschaffungs- und Herstellungskosten abzüglich planmäßige Abschreibungen) wieder aufgestockt werden. Ein Zuschreibungsverbot besteht aber weiterhin beim Geschäfts- oder Firmenwert, und zwar in der Handels- wie auch in der Steuerbilanz.

Neuregelung zu den Herstellungskosten

Eine teilweise Angleichung an die Steuerbilanz erfolgt künftig durch die Pflicht zur Einbeziehung von Material- und Fertigungsgemeinkosten und von Abschreibungen in der Handelsbilanz, soweit diese Kosten durch die Fertigung veranlasst sind (zur Wertermittlung siehe Seite 12, rechte Seite).

Eine Abweichung gibt es bei der Bewertung, soweit steuerliche Begünstigungen (z.B. Sonderabschreibungen nach § 7g EStG) genutzt werden sollen, aufgrund der Streichung der umgekehrten Maßgeblichkeit (siehe 5.2). Eine Einheitsbilanz ist hier nur möglich, wenn die Voraussetzungen für steuerliche Begünstigungen fehlen.

Bewertung von Fremdwährungsposten

Die Umrechnung von Forderungen und Schulden in fremder Währung erfolgt handelsrechtlich mit dem Devisenkassamittelkurs. Die bislang übliche Unterscheidung von Geld- und Briefkurs entfällt.

Bilanzierungsverbot für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen

Hier handelt es sich um Aufwendungen, die mit dem Aufbau der wirtschaftlichen Grundlagen des Unternehmens bei seiner Gründung oder Erweiterung entstehen, z.B. Einführungs-werbung. Diese Aufwendungen sind handelsrechtlich künftig aufwandswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Auch steuerrechtlich handelt es sich um Aufwand.

Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz

Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit

Von erheblicher Bedeutung ist die Abschaffung des Prinzips der umgekehrten Maßgeblichkeit. Bisher mussten Sie, um steuerliche Wahlrechte in Anspruch nehmen zu können, diese auch im handelsrechtlichen Jahresabschluss ansetzen. Das ist nach den Änderungen durch das BilMoG künftig nicht mehr der Fall. Konsequenterweise sind daher § 254 HGB, in dem die Abschreibung allein aufgrund steuerlicher Werte geregelt war, und § 247 Abs. 3 HGB (Sonderposten mit Rücklageanteil) aufgehoben worden.

Die Übertragung stiller Reserven, z.B. gemäß § 6b EStG oder R 6.6 EStR, ist künftig unabhängig vom Ansatz in der Handelsbilanz möglich. Steuerlich ergeben sich keine Einschränkungen.

Aus den Änderungen durch das BilMoG resultieren eine Reihe von Konsequenzen. Zunächst stellt sich die Frage, ob Sie

eine Handelsbilanz aufstellen, aus der Sie mit Hilfe von Nebenrechnungen den steuerlich zutreffenden Gewinn ermitteln, oder

die steuerlich abweichenden Werte getrennt buchen und eine eigenständige Steuerbilanz erstellen, weil die Abweichungen vom Handelsrecht zu umfangreich sind.

Sie können steuerrechtliche Wahlrechte nicht in Anspruch nehmen, indem Sie einfach die handelsrechtlichen Werte übernehmen. Für Wirtschaftsgüter, die Sie nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausweisen, müssen Sie gemäß § 5 Abs. 1 EStG in der Fassung des BilMoG in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis anfertigen. In den Verzeichnissen sind folgende Angaben festzuhalten:

Tag der Anschaffung oder Herstellung,
Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
die Vorschrift, nach der das steuerliche Wahlrecht ausgeübt wird, und
die Abschreibung, die Sie in Anspruch genommen haben.

Allein für steuerliche Zwecke müssen Sie Aufzeichnungspflichten erfüllen. Es ist also erforderlich, Strategien zu entwickeln, um das steuerlich optimale Ergebnis zu erzielen. Diese Strategien führen im Regelfall dazu, dass Sie handels- und steuerrechtlich unterschiedliche Lösungen suchen müssen. Gestaltung ist jetzt mehr denn je gefragt.

Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit können steuerrechtliche Sonderregelungen nicht mehr in die Handelsbilanz übernommen werden. Die nachfolgende Übersicht zeigt, dass es Bilanzpositionen gibt, die handels- und steuerrechtlich nicht übereinstimmen.

Bilanzpositionen	HB	StB
Verrechnung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen mit dem Planvermögen	Pflicht	Verbot
Steuerfreie Rücklagen (z.B. § 6b EStG-Rücklage), handelsrechtliches Verbot wegen Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit	Verbot	Wahlrecht
Ansatz für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Entwicklungskosten (ohne Forschungskosten) (vgl. die Ausführungen auf Seite 14)	Wahlrecht	Verbot
Ansatz eines Rechnungsabgrenzungsposten für als Aufwand berücksichtigte Zölle, Verbrauchssteuern und Umsatzsteuer	Verbot	Pflicht
Rückstellungen: zukünftige Preis- und Kostensteigerungen	Pflicht	Verbot
Abschreibung bei Finanzanlagen auch bei vorübergehender Wertminderung	Wahlrecht	Verbot
Gewinn- und Verlustrechnungsposition	HB	StB
Steuerliche Abschreibungswahlrechte (z.B. Sonderabschreibungen)	Verbot	Wahlrecht

* HB = Handelsbilanz, StB = Steuerbilanz

Ansatz und Ausweis von Sammelposten in der Handelsbilanz

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde § 6 Abs. 2a EStG neu eingeführt. Danach werden bewegliche und selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit Anschaffungskosten von mehr als 150 € (netto), aber nicht mehr als 1.000 € in einen Sammelposten eingestellt, der gleichmäßig über fünf Jahre gewinnmindernd aufzulösen ist (Poolabschreibung). Veränderungen, die im Laufe der fünf Jahre eintreten, bleiben unberücksichtigt, auch wenn die Wirtschaftgüter bereits aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind.

Vielfach wurde bezweifelt, ob diese Regelung auch handelsrechtlich anzuwenden sei: Scheiden Vermögensgegenstände - aus welchem Grund auch immer - aus, weist der Sammelposten Vermögen aus, das nicht mehr vorhanden ist. Die Bundesregierung begründete dies in der Bundestags-Drucksache 344/08 vom 23.05.2008, Seite 80, damit, dass mögliche Überbewertungen in Kauf zu nehmen sind. Der Gesetzgeber billigt insoweit die Anwendung des § 6 Abs. 2a EStG für den handelsrechtlichen Jahresabschluss.

Anwendung des Verbrauchsfolgeverfahrens

Nach § 256 HGB neue Fassung sind für die Bewertung nach dem Verbrauchsfolgeverfahren handelsrechtlich drei Möglichkeiten zugelassen:

die Fifo-Methode (first in first out),
die Lifo-Methode (last in first out) und
die Durchschnittsbewertung.

Das Steuerrecht enthält in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG eine eigenständige Regelung. Sie müssen sich nicht mehr nach den Verfahren in der Handelsbilanz richten. Das ist die Konsequenz aus dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit. Sie können handels- und steuerrechtlich übereinstimmende, aber auch unterschiedliche Wertansätze wählen.

Ermittlung der Herstellungskosten

Das Einkommensteuergesetz enthält keinen eigenständigen Herstellungsbegriff. Der Bundesfinanzhof hat auf § 255 Abs. 2 HGB zurückgegriffen, wenn es um die Abgrenzung von Herstellungs- und Instandhaltungskosten ging. Unterschiede bestanden jedoch hinsichtlich der Zusammensetzung.

Die nachfolgende Übersicht zeigt, welche Beträge Sie nach dem HGB in der Fassung des BilMoG ansetzen müssen und wie sich die steuerlichen Herstellungskosten zusammensetzen.

Herstellungskosten nach HGB

Herstellungskosten nach Steuerrecht

Materialeinzelkosten

Fertigungseinzelkosten

Sondereinzelkosten der Fertigung

Materialeinzelkosten

Fertigungseinzelkosten

Sondereinzelkosten der Fertigung

= alte Wertuntergrenze der handelsrechtlichen Herstellungskosten

Materialgemeinkosten

Fertigungsgemeinkosten

Wertverzehr des Anlagevermögens,

soweit durch die Fertigung verursacht

Materialgemeinkosten

Fertigungsgemeinkosten

Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit durch die Fertigung verursacht

= neue Wertuntergrenze der handelsrechtlichen

Herstellungskosten

= Wertuntergrenze der steuerlichen
Herstellungskosten

anteilige Kosten der allgemeinen Verwaltung

Aufwendungen für soziale Einrichtungen

Aufwendungen für freiwillige soziale Leistun-

gen

Aufwendungen für die betriebliche
Altersversorgung

Fremdkapitalzinsen unter bestimmten Voraus-

setzungen, wenn sie auf den Zeitraum der
Herstellung entfallen

anteilige Kosten der allgemeinen Verwaltung

Aufwendungen für soziale Einrichtungen

Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen

Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung

Fremdkapitalzinsen unter bestimmten Voraussetzungen, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen

= Wertobergrenze der handelsrechtlichen

Herstellungskosten

= Wertobergrenze der steuerlichen Herstellungskosten

Hinweis: Nach der Verabschiedung des BilMoG hat sich der Begriff der Herstellungskosten insoweit geändert, als die alte Wertuntergrenze nicht mehr gilt.

Bei einem Ansatz von Fremdkapitalzinsen wurde bisher stets eine übereinstimmende bilanzielle Behandlung bei den handels- und steuerrechtlichen Herstellungskosten verlangt. Nach dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit ist dies künftig nicht mehr erforderlich. Außerdem können sich weiterhin Unterschiede ergeben, weil die einzelnen Positionen handels- und steuerrechtlich nicht immer übereinstimmen.

Pensionsrückstellungen

Durch das BilMoG wird eine Saldierungspflicht von Pensionsrückstellungen mit dem ausgegliederten Planvermögen (z.B. Pensions- oder Versorgungskassen) eingeführt. Voraussetzung ist jedoch, dass das Planvermögen dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen ist (z.B. bei Insolvenz kein Gläubigerzugriff durch Verpfändung an Mitarbeiter) und ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen dient. Diese handelsrechtliche Saldierungspflicht ist jedoch steuerlich unzulässig.

Hinsichtlich der Bewertung sind Pensionsrückstellungen künftig mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Damit sind zwingend auch Gehalts- und Karrieretrends zu berücksichtigen. Zudem ist die Rückstellung mit einem von der deutschen Bundesbank ermittelten durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre oder alternativ mit einer pauschalen Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz bei angenommener Laufzeit von 15 Jahren abzuzinsen. Bisher enthielt das HGB keine Angaben zum Rechnungszins, so dass der im Steuerrecht geforderte Zinssatz von 6 % zugrunde gelegt werden konnte. Dies ist künftig nicht mehr möglich.

Hinweis: Aufgrund der geänderten Bewertung können sich für Sie deutliche Steigerungen der Pensionsrückstellungen ergeben. Der Ansatz des steuerlichen Werts gemäß § 6a EStG führte bisher zu einer erheblichen Unterbewertung der Schuld, da der steuerliche Zinssatz über dem handelsrechtlichen Zinssatz lag.

Ist insoweit aufgrund der geänderten Bewertung eine Zuführung zu den Pensionsrückstellungen erforderlich, kann diese Zuführung in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünfzehntel bis spätestens zum 31.12.2024 angesammelt werden. Aufgrund der Komplexität der Materie sollten Sie dies aber mit Ihrem Steuerberater besprechen.

Ansatzwahlrecht für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Insbesondere innovative Unternehmen sowie Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen, erhalten durch dieses handelsrechtliche Wahlrecht die Möglichkeit, ihren Gewinn besser darzustellen. Zu den selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen gehören gewerbliche Schutzrechte (z.B. Patente, Gebrauchsmuster, Urheberrechte) und ähnliche Rechte und Werte (z.B. EDV-Software). Nicht aufgenommen werden dürfen selbstgeschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.

Es ist zu beachten, dass auch Entwicklungskosten (ihre Anwendungsmöglichkeiten müssen ersichtlich sein!) handelsrechtlich in die Herstellungskosten einzubeziehen sind, jedoch weiterhin keine Forschungskosten (Grundlagenforschung).

In der Steuerbilanz besteht nach wie vor ein Aktivierungsverbot für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.

Hinweis: Mit dem BilMoG wurde auch eine Ansatzstetigkeit eingeführt. Das heißt, dass die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden beizubehalten sind. Soweit nun vom Ansatzwahlrecht für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände Gebrauch gemacht wird, muss dieses Wahlrecht auch für zukünftige Wirtschaftsjahre ausgeübt werden.

5.3. Auswirkungen von latenten Steuern in der Handelsbilanz

In der Regel fällt die Höhe des handels- und steuerrechtlichen Gewinns unterschiedlich aus. Der tatsächliche Steueraufwand richtet sich nach dem Steuerbilanzgewinn, entspricht aber oftmals nicht dem handelsrechtlich ausgewiesenen Gewinn.

Der Steueraufwand auf Grundlage des handelsrechtlichen Gewinns stellt einen fiktiven Steueraufwand dar. Ist der tatsächliche Steueraufwand - auf Grundlage des Steuerbilanzgewinns - höher als der fiktive Steueraufwand nach der Handelsbilanz, ist in der Handelsbilanz eine Rückstellung in Höhe der Differenz zu bilden. Im umgekehrten Fall darf zur aktiven Steuerabgrenzung in der Handelsbilanz ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) gebildet werden; es besteht also ein Aktivierungswahlrecht. Bei der Ermittlung der Differenzen wird auf die jeweiligen (unterschiedlichen) Bilanzansätze in der Handels- und Steuerbilanz abgestellt.

Bei steuerlichen Verlusten ist bei der Bildung eines RAP für latente Steuern darauf abzustellen, inwieweit sich die Verlustvorträge innerhalb der nächsten fünf Jahre auswirken können. Kleine Kapitalgesellschaften sind von solchen latenten Steuerabgrenzungen befreit.

6. Praxishinweis: Was sollten Sie tun?

Viele Neuregelungen des BilMoG sind für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Einige jedoch früher, so dass Sie sich bald Klarheit über die Auswirkungen verschaffen sollten. Bitte beachten Sie insbesondere die folgenden Punkte:

6.1. Befreiung von der Bilanzierungspflicht

Die handelsrechtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht entfällt, wenn der Unternehmer an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen die beiden folgenden Grenzwerte nicht überschreitet:

Der Jahresüberschuss (Gewinn) darf nicht mehr als 50.000 € und der
Umsatz nicht mehr als 500.000 € betragen.

Wurden die Grenzwerte 2006 und 2007 nicht überschritten, entfällt bereits für 2008 (rückwirkend) die Bilanzierungspflicht. Sie können dennoch nach § 4 Abs. 1 EStG bilanzieren. Ob ein Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung sinnvoll ist, kann nur im Einzelfall beurteilt werden. Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart sind Hinzu- und Abrechnungen vorzunehmen, damit die Einnahmen, die zu unterschiedlichen Zeiten zufließen, zutreffend und vollständig erfasst werden.

Ein Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung zieht wegen des Zu- und Abflussprinzips Gewinnverschiebungen nach sich. Das sollten Sie beachten, weil Sie wieder handelsrechtlich bilanzierungspflichtig werden, wenn Sie z.B. die Gewinngrenze von 50.000 € überschreiten. Möchten Sie dauerhaft die Bilanzierungspflicht vermeiden, müssen Sie den Zufluss der Einnahmen und den Abfluss der Ausgaben entsprechend steuern.

6.2. Anhebung der Größenklassen

Mit der Zuordnung zu einer Größenklasse sind bei Kapitalgesellschaften Prüfungs- und Offenlegungspflichten verbunden. Bei kleinen Kapitalgesellschaften entfällt die Prüfungspflicht und es gelten Erleichterungen bei der Offenlegung (z.B. kein Lagebericht, keine Veröffentlichung der Gewinn- und Verlustrechnung, verkürzte Bilanzgliederung). Sie sollten daher umgehend prüfen, ob die Bilanzsumme und die Umsatzerlöse unter den neuen Grenzwerten liegen. Ist das der Fall, dann stufen Sie Ihre Kapitalgesellschaft als klein ein.

6.3. Wahl des Anwendungszeitpunkts

Nach Art. 66 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zum HGB müssen Sie die meisten Vorschriften des BilMoG erst für Wirtschaftsjahre anwenden, die nach dem 31.12.2009 beginnen. Sie haben aber die Möglichkeit, die Neuregelungen freiwillig bereits beim Jahresabschluss 2009 umzusetzen. Prüfen Sie, ob das in Ihrer persönlichen Situation sinnvoll sein könnte.

6.4. Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit

Steuerliche Abschreibungswahlrechte wie z.B. Sonderabschreibungen, steuerfreie Rücklagen usw. dürfen wegen des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit nicht in den handelsrechtlichen Jahresabschluss übernommen werden. Das erfordert künftig eine bessere Planung, damit Sie eine zutreffende Handelsbilanz erstellen und gleichzeitig das steuerlich optimale Ergebnis erzielen können.

Hinweis: Prüfen Sie, ob es für Sie sinnvoll ist, wegen des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit die steuerlich abweichenden Werte gesondert zu buchen, um eine Handels- und eine Steuerbilanz aufzustellen. Das kann auf Dauer einfacher sein, als nach der Erstellung der Handelsbilanz umfangreiche Korrekturen für steuerliche Zwecke vorzunehmen.

6.5. Bewertung von Rückstellungen

Aufgrund der Änderungen aus dem BilMoG ergeben sich bei den handels- und steuerrechtlichen Bilanzansätzen künftig größere Abweichungen bei der Bildung von Rückstellungen.

Abgesehen von den Pensionsrückstellungen müssen andere Rückstellungsarten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr steuerrechtlich mit 5,5 % abgezinst werden. Handelsrechtlich ist der Marktzinssatz zugrunde zu legen. Auch bei Pensionsrückstellungen werden unterschiedliche Zinssätze angewendet. Außerdem unterscheiden sich die Berechnungsverfahren deutlich voneinander.

6.6. Umstellung auf BilMoG

Bei der Umstellung von „alten“ HGB-Regelungen auf BilMoG ist der Zeitpunkt der Neubewertung zu beachten. Bereits zum letzten vor der Umstellung liegenden Bilanzstichtag (beispielsweise 31.12.2009 bei Umstellung 2010) vorhandene Vermögensgegenstände und Schulden sind auf den Beginn des neuen Geschäftsjahres (im Beispiel 01.01.2010) nach den neuen Regeln zu bewerten. Die Differenz zum Wert des letzten Jahresabschlusses ist dann (bei Wesentlichkeit) in der Gewinn- und Verlustrechnung im außerordentlichen Ergebnis auszuweisen.

Nur die Veränderung zwischen Beginn und Ende des neuen Geschäftsjahres (im Beispiel 2010) jeweils bewertet nach BilMoG, fließt in das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ein. Seien Sie deshalb bei den Vorbereitungsarbeiten für den letzten „alten“ HGB-Jahresabschluss bereits gerüstet, die Neubewertung vornehmen zu können. Fordern Sie also beispielsweise für die Pensionsrückstellung die Bewertung nicht nur zum Bilanzstichtag nach alten Regeln sondern auch gleich zu Beginn des folgenden Geschäftsjahres nach den neuen Regeln an.

Durch das BilMoG entsteht Ihnen ein erheblicher Aufwand, auf den Sie sich einstellen sollten. Die Umstellung der Rechnungslegung ist ein komplexer und zeitintensiver Prozess, welcher nicht nur das Rechnungswesen berührt, sondern auch die Prozesse in anderen Unternehmensbereichen wie ein Controlling tangiert.

Vorstehende allgemeine Ausführungen werden wir noch individuell ergänzen, soweit Sie nach unserem Kenntnisstand von wesentlichen Änderungen der Bilanzierung und Anhangsangaben betroffen sind. Sollten sich bereits jetzt Fragen für Sie ergeben, so sprechen Sie uns bitte an.

Stand: 26.10.2009

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